pat@gorodissky.com
Роялти и налоговые споры
22 декабря 2014«Патенты и лицензии» №12, 2014
Роялти и налоговые споры
В современных рыночных отношениях широко распространены сделки с объектами интеллектуальной собственности, которые необходимы для развития компаний, улучшения качества производимых ими товаров, работ и оказываемых услуг. В рамках указанных сделок выплачиваются лицензионные вознаграждения (роялти) за использование в предпринимательской деятельности товарных знаков, изобретений, ноу-хау и других объектов интеллектуальной собственности. Упомянутые лицензионные платежи компания вправе отнести на расходы в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что они являются ее документально подтвержденными и обоснованными затратами. Под обоснованными расходами в п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из анализа сложившейся судебной практики налоговые органы зачастую не признают роялти экономически оправданными затратами и отказывают налогоплательщику в принятии всей их суммы в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В результате компании сталкиваются с необходимостью обжаловать производимые налоговыми органами многомиллионные доначисления налогов, пени и штрафов в суде.
В судебной практике встречаются налоговые споры, в которых налоговый орган не признает экономически оправданными роялти, выплаченные за пользование товарным знаком способами, отличными от способов использования товарного знака, предусмотренных в лицензионном соглашении. Пример тому – дело ООО «Объединение Пивоварни Хейнекен», в котором налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму экономически неоправданных затрат в виде лицензионных платежей за использование товарного знака, рассчитанных от суммы реализации пива на экспорт, поскольку согласно договорам лицензиат должен рассчитывать размер роялти только на сумму выручки от реализации маркированного пива на территории России. Указанные доводы налогового органа были отклонены судами, которые признали затраты лицензиата по выплате роялти экономически обоснованными, поскольку от реализации маркированной продукции по экспортным контрактам налогоплательщик получил выручку. При этом отсутствие у лицензиата письменного разрешения правообладателя, регламентирующего право на экспорт, не может ограничивать право налогоплательщика уменьшать налоговую прибыль на сумму указанных платежей1.
Также существует риск отказа налогового органа в отнесении на расходы роялти исполнителя при покупке лицензии для производства работ в интересах и с использованием сырья заказчика. Так, в деле ООО «ЛеМаЗ» налоговый орган посчитал, что налогоплательщик (исполнитель) неправомерно учитывал затраты по уплате роялти в составе расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку данные расходы относятся не к деятельности исполнителя, а к деятельности заказчика, так как изготовление исполнителем продукции производилось не из собственного сырья, а из сырья заказчика. Указанные доводы налогового органа суды отклонили в связи с тем, что заключение исполнителем договора неисключительной лицензии преследовало цель получить разрешение на изготовление продукции с использованием запатентованного изобретения для получения дохода, что свидетельствует об экономической обоснованности понесенных расходов в виде вознаграждения за использование патента. При этом то обстоятельство, что работы по изготовлению продукции производились исполнителем не только из собственного сырья, но и из сырья заказчика (давальческого сырья), не может служить доказательством получения исполнителем необоснованной налоговой выгоды2.
Также налоговый орган может не принять расходы лицензиата в виде произведенного в текущем налоговом периоде увеличения сумм роялти за прошлые периоды. В качестве примера можно привести дело ООО «Лукойл-Уралнефтепродукт», согласно которому налогоплательщик заключил договор коммерческой концессии, в соответствии с которым уплачивал роялти правообладателю за пользование комплексом исключительных прав. Впоследствии стороны подписали дополнительное соглашение к договору, по которому сумма вознаграждения за предоставление комплекса исключительных прав увеличивается. При этом стороны распространили действие дополнительного соглашения на прошлые периоды. После заключения дополнительного соглашения налогоплательщиком были уплачены и учтены в текущем налоговом периоде суммы дополнительных вознаграждений за прошлые периоды. Налоговый орган признал необоснованным включение налогоплательщиком указанных сумм в состав расходов текущего налогового периода, поскольку такие затраты не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Суды не согласились с выводами налогового органа и признали правомерным включение лицензиатом спорных затрат в налоговую базу по налогу на прибыль за текущий налоговый период, поскольку дополнительное увеличение размера роялти связано с деятельностью налогоплательщика по реализации маркированной продукции, направленной на получение прибыли3.
Также налоговые органы могут предъявить претензии лицензиату при выплате роялти до регистрации лицензии. По мнению налоговиков, отсутствуют основания для включения в расходы лицензионных платежей, произведенных до регистрации лицензии, поскольку лицензионный договор до регистрации в Роспатенте не действует и указанные платежи не являются экономически обоснованными расходами. Как правило, суды не поддерживают такие претензии налоговых органов, указывая, что факт использования товарного знака и выплаты роялти до регистрации лицензии не является основанием для невключения в расходы лицензионных платежей, поскольку данное условие не предусмотрено налоговым законодательством.
Во избежание упомянутых налоговых рисков стороны лицензионного соглашения обычно включают в него ретроспективную оговорку о том, что условия настоящего соглашения применяются к отношениям сторон, возникшим до его заключения. Однако данная оговорка сама по себе не свидетельствует об экономической обоснованности роялти. Как следует из дела ООО «Объединение Пивоварни Хейнекен», помимо заключенного лицензионного соглашения с указанной оговоркой, для подтверждения экономической обоснованности данных расходов суды проверяют факт уплаты лицензионных платежей, а также фактическое использование приобретаемых по такому соглашению прав в производственных целях в период, предшествующий дате государственной регистрации договора4.
В деле ООО «Ханнес Снеллман», суд указал, что стороны вправе установить в соглашении ретроспективную оговорку. В то же время применение данной оговорки зависит от характера сложившихся между сторонами отношений. Положения договора можно распространить на прежний период только при условии, что он содержал соответствующие отношения. Если между сторонами не сложилось вообще никаких отношений, предусмотренных соответствующим договором, оснований для применения оговорки нет5.
Таким образом, тенденция в практике такова, что принятие расходов по выплате роялти до регистрации лицензии в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль суды признают правомерным при условии, что в договоре есть ретроспективная оговорка, и налогоплательщик обладает документами, подтверждающими, что товарный знак фактически использовался им в деятельности, направленной на получение дохода до регистрации лицензии. При этом необходимо иметь в виду, что если до государственной регистрации лицензионного договора не доказано фактическое использование товарного знака в деятельности, направленной на получение дохода, формальная ретроспективная оговорка в договоре не спасает от претензий налоговых органов к экономической обоснованности расходов на выплату роялти до государственной регистрации лицензионного договора.
Отдельного внимания заслуживают претензии налоговых органов к экономической обоснованности роялти, уплачиваемых лицензиатом в связи с организацией производства лицензионной продукции с привлечением другой компании-производителя, которая впоследствии передает весь произведенный ею товар лицензиату для оптовой торговли. Основаниями к указанным претензиям, как правило, служат выводы налоговиков о том, что лицом, осуществлявшим использование товарных знаков для индивидуализации производимой продукции и ее введения в гражданский оборот, является компания-производитель, а не лицензиат, который, приобретая продукцию у производителя и в последующем реализуя ее, действия по использованию товарных знаков не осуществляет. Следовательно, уплаченные лицензионные платежи не являются расходами, связанными с осуществляемой лицензиатом деятельностью по оптовой торговле, в рамках которой приобретение прав на использование товарных знаков не является необходимым. Вместе с тем суды в данной категории налоговых споров встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести дело ООО «САБМиллер РУС», в котором суд в аналогичной ситуации признал расходы по уплате лицензионных платежей экономически оправданными, поскольку имела место организация производства лицензионной продукции под контролем лицензиата, который, размещая заказы, планировал ее объем и ассортимент и получал от производителя весь объем производимой лицензионной продукции для оптовой торговли на территории Российской Федерации. Именно реализация лицензионной продукции (самостоятельное введение ее в оборот на территории РФ), произведенной по заказам лицензиата, и являлась для него деятельностью, от которой он получал доход и для осуществления которой и было необходимо заключение лицензионных договоров. Следовательно, заключают суды, несение лицензиатом расходов по лицензионным договорам направлено на получение в последующем дохода от реализации лицензионной продукции5.
При этом, как указано судом в аналогичном деле ЗАО «Дж. Т.И. по маркетингу и продажам», гражданско-правовая квалификация договора между лицензиатом и заводом, изготавливающим лицензионную продукцию (в качестве купли-продажи или подряда), не имеет правового значения для разрешения вопроса о праве на отнесение в состав расходов затрат, понесенных в связи с использованием прав на товарные знаки. Таким правом обладает лицо, которое фактически несет указанные расходы и получает доход от реализации продукции с нанесенным на нее товарным знаком7.
Также нередко налоговые органы в числе дополнительных аргументов в пользу необоснованности включения уплаченных налогоплательщиком роялти в состав расходов по налогу на прибыль отмечают на отсутствие экономической целесообразности (или экономического эффекта) в указанных расходах. Например, в деле ООО «Евротехноторг» налоговый орган пришел к выводу, что в расходах на использование товарных знаков нет экономической целесообразности, поскольку приобретение налогоплательщиком прав на товарные знаки не привело к получению экономической выгоды, объем продаж лицензионной продукции упал, что повлекло уменьшение прибыли. Суд не поддержал данную позицию налогового органа, указав: поскольку законодательство о налогах и сборах РФ не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, а налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения своих расходов8. Данные выводы судов основаны на определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, в котором указано, что в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В судебной практике встречаются налоговые споры, в которых экономическая обоснованность лицензионных платежей оценивается налоговым органом с учетом наличия разумной хозяйственной цели их уплачивать. В качестве примера можно привести дело ООО «Элемент-Трейд – Н.Тагил», в котором налоговый орган не признал лицензионные платежи экономически оправданными затратами лицензиата в связи с отсутствием у него разумной деловой цели уплачивать роялти иностранной компании, поскольку лицензиат мог приобрести эти права не у иностранной компании, выводя тем самым часть прибыли из-под налогообложения на территории РФ, а непосредственно у первоначального российского правообладателя. Суды в данном деле не поддержали налоговый орган и пришли к выводу об экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат по уплате лицензионных платежей, указав, что хозяйствующие субъекты вправе самостоятельно по своему усмотрению выбирать способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом товарный знак был необходим и широко использовался лицензиатом в производственных целях9.
Однако хозяйствующие субъекты вправе по своему усмотрению выбирать способы ведения предпринимательской деятельности только до тех пор, пока для целей налогообложения учитываются экономически оправданные расходы, то есть расходы, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если же для целей налогообложения будут учтены операции (и соответственно расходы по ним), обусловленные не разумной деловой целью получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а главным образом уменьшением налогов, то в принятии указанных расходов может быть отказано.
Указанная позиция закреплена в постановлении пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление ВАС РФ № 53), согласно которому налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловых целей) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 3, 9 постановления ВАС РФ № 53).
Примером тому служат дела ОАО «КАМАЗ-Металлургия» и ОАО «КАМАЗ-Дизель», согласно которым налоговый орган предъявил претензии к экономической обоснованности роялти в ситуации, когда первоначальный правообладатель товарного знака сначала передал его в уставный капитал другой организации, а затем получил на него же лицензию, по которой уплачивал роялти. Суды в указанных делах встали на сторону налоговых органов, поскольку, по их мнению, нет какой-либо разумной хозяйственной цели и направленности на получение дохода при передаче исключительных прав на товарный знак в условиях, когда в этот же день передаются неисключительные права на этот же товарный знак10.
Подытоживая изложенное, подчеркнем, что для минимизации налоговых рисков, связанных с претензиями налоговых органов к отнесению роялти на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, необходимо иметь документальное подтверждение самих расходов (выплаты роялти) и фактического использования полученного объекта интеллектуальной собственности в деятельности, направленной на получение дохода. При этом обоснованность роялти не может оцениваться налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично выбирать законные способы осуществления своей экономической деятельности, оценивать эффективность и целесообразность своих расходов.
Однако, если роялти выплачиваются без какой-либо разумной хозяйственной цели (намерения) лица получить дополнительный экономический эффект от реальной предпринимательской деятельности, а главным образом для уменьшения размера его налоговой обязанности, налоговые органы вправе отказать компании в отнесении роялти на расходы и доначислить соответствующий налог на прибыль организаций, пени и штраф. Поэтому, если компания все-таки принимает решение организовать схему по уходу от налогов через выплату роялти, рекомендуем заранее позаботиться о документальном обосновании разумной хозяйственной (деловой) цели указанных расходов.
- См.: постановлениие Девятого арбитражного апелляционного суда от 9августа 2010 г., постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2010 г. по делу № А40-131465/09-142-981.
- См..: постановление ФАС Центрального округа от 8 декабря 2009 г., определение ВАС РФ от 23 апреля 2010 г. по делу № А36-635/2009.
- См.: постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2011 г., постановление ФАС Уральского округа от 8 августа 2011 г. по делу № А07-20075/2010.
- См.: постановлениие Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 августа 2010 г., постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2010 г. по делу № А40-131465/09-142-981
- См.: решение Арбитражного суда г. Москвы от 30 декабря 2013 г. по делу № А40-88532/13, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2014 г., постановление ФАС МО от 24 июня 2014 г. по делу № А40-88532/13.
- См.: постановление президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. по делу № А40-154999/09-108-1176.
- См.: постановление президиума ВАС РФ от 28 октября 2010 г. по делу № А40-41114/09-151-229.
- См.: постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 ноября 2012 г. по делу № А40-84325/12-116-181, постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2013 г. по делу № А40-84325/12-116-181.
- См.: постановление ФАС Уральского округа от 29 декабря 2011 г. по делу А60-2650/2011, определение ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. по делу № А60-2650/2011.
- См.: определение ВАС РФ в от 25 января 2007 г. по делу № А65-5203/2006-СА2-41, постановление ФАС Поволжского округа в от 17 августа 2007 г. по делу № А65-5681/2006-СА1-19.
Список литературы:
- Джальчинов Д. Дуплетом по претензиям налоговых органов к лицензионным платежам // Новая бухгалтерия. 2011. № 8.
- Раджабов Р.М. Сделки по передаче прав пользования товарным знаком: есть контроль?! // Налоговая политика и практика. 2010. № 6.
Поделиться:
Вернуться назад
