pat@gorodissky.com
Применение правил о трансфертном ценообразовании в сфере интеллектуальной собственности
25 февраля 2015«Патенты и лицензии» №2, 2015
Применение правил о трансфертном ценообразовании в сфере интеллектуальной собственности
В современных рыночных отношениях широко распространены сделки с объектами интеллектуальной собственности, которые необходимы для развития компаний, улучшения качества производимых ими товаров, работ и оказываемых услуг. В рамках этих сделок выплачиваются лицензионные вознаграждения (роялти) за использование в предпринимательской деятельности товарных знаков, изобретений, ноу-хау и других объектов интеллектуальной собственности. Указанные лицензионные платежи оказывают большое влияние на величину налоговых выплат, поскольку компания вправе отнести их на расходы в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. В этой связи в предусмотренных законом случаях налоговые органы вправе контролировать соответствие размера роялти, установленного сторонами в договоре, рыночному уровню цен. При отличии роялти, примененных сторонами сделки, от рыночного уровня цен суммы сделок могут быть пересчитаны и налоги доначислены.
Контроль за соответствием роялти рыночному уровню цен должен осуществляться налоговыми органами в соответствии с действующими правилами о трансфертном ценообразовании1, которые закреплены в ст. 40 и разделе V.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Раздел V.1 НК РФ (за исключением некоторых положений) введен в действие с 1 января 2012 г., а нормы статьи 40 НК РФ в настоящее время применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до указанной даты2.
На момент написания данной статьи судебной практики по применению в рассматриваемой сфере правил о трансфертном ценообразовании, закрепленных в разделе V.1 НК РФ, нет. Поэтому в статье отражены правила трансфертного ценообразования в сфере интеллектуальной собственности, закрепленные в ст. 40 НК РФ. Однако следует отметить, что раздел V.1 НК РФ принят в развитие положений ст. 40 НК РФ. В связи с этим мы считаем, что выводы и рекомендации, изложенные здесь, могут быть учтены в дальнейшем и в контексте раздела V.1 НК РФ.
Ст. 40 НК РФ устанавливает требования к источникам информации и методам, которые должны использоваться налоговыми органами при определении рыночного уровня роялти. Согласно п. 9 указанной статьи «при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях».
В соответствии с п. 10 данной статьи «при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты».
Сложившаяся судебная практика показывает, что налоговые органы часто для установления рыночного уровня цен назначают экспертизу рыночной стоимости роялти и на основании соответствующих отчетов независимых оценщиков производят корректировку установленных сторонами сделки роялти и доначисляют налоги, пени и штрафы. При этом нередко назначаемые налоговыми органами экспертизы рыночной стоимости роялти проводятся с нарушением установленных НК РФ требований в отношении методов определения рыночной цены роялти, что влечет непринятие судом отчета независимого оценщика в качестве допустимого доказательства завышения налогоплательщиком роялти.
Так, в деле ООО «Сделай своими руками Северо-Запад» суды справедливо указали, что приведенные налоговым органом заключения экспертов не могут служить доказательством рыночной цены вознаграждения (роялти) по договорам коммерческой концессии и основой для определения налоговых обязательств лица в упомянутом деле, поскольку методы определения рыночной цены, предусмотренные ст. 40 НК РФ, не использовались. Таким образом, как правильно указали суды, налоговый орган не доказал факт несоответствия размера вознаграждения, выплаченного налогоплательщиком по спорным договорам правообладателю, рыночной цене, сложившейся по аналогичным договорам концессии на территории Российской Федерации в проверяемом периоде, а следовательно, и правильность произведенного налоговым органом расчета доначисленного налога на прибыль3.
Аналогично в двух других делах суды встали на сторону налогоплательщика и признали необоснованной корректировку установленного в договоре размера роялти, произведенную налоговым органом на основании заключения экспертизы, проведенной без использования методов, указанных в п. 4–10 ст. 40 НК РФ. При этом, как указал суд в одном из дел, налоговый орган в нарушение п. 10 ст. 40 НК РФ никак не обосновал невозможность применения методов определения рыночной цены, предусмотренных данной статьей, в то время как налогоплательщик доказал рыночный уровень роялти, опираясь на отчеты независимых оценщиков, которые определили рыночный интервал ставок роялти по методу сопоставимых рыночных цен, исходя из информации, имеющейся в открытых источниках об аналогичных сделках по отрасли4.
Также суды критически оценивают информацию, используемую экспертом для оценки рыночного уровня роялти. В деле ЗАО «Домодедово фьюэл сервисиз» суд указал, что в нарушение п. 9 ст. 40 НК РФ5 эксперт использовал информацию о ставках роялти по состоянию на 1992 и 1997 гг., которая не относится к проверяемому периоду (2009–2010 гг.). В нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ эксперт руководствовался зарубежными обзорами ставок роялти, которые относятся к рынку США и не являются официальными источниками информации в смысле указанной статьи. Руководствуясь иностранными обзорами ставок роялти, эксперт без какого-либо обоснования не использовал информацию о среднерыночных ставках роялти для российского рынка, подготовленную Институтом профессиональной оценки Финансовой академии при Правительстве РФ6, согласно которой рассматриваемой отрасли соответствует иная среднерыночная ставка роялти7. Возможность использования указанного перечня стандартных ставок роялти по различным сферам хозяйственной деятельности подтверждается также судами по делу ОАО «Афанасий-пиво»8.
Однако, на наш взгляд, к упоминаемому перечню стандартных ставок роялти следует относиться с большой осторожностью, поскольку точно неизвестно, когда и на основании каких источников составлялся указанный перечень, что вызывает сомнения в актуальности представленной в нем информации и ее применимости к современным условиям России. Более того, указанный перечень носит неполный характер: в нем представлен ограниченный список отраслей промышленности, оборудования и отдельных видов продукции, в отношении которых выплачиваются роялти. Также перечень не дифференцирует средние ставки роялти в зависимости от передаваемого объекта интеллектуальной собственности.
Существует и противоречивая, на наш взгляд, судебная практика, которая, несмотря на вышеуказанные нарушения налоговых органов и привлекаемых ими экспертов при проведении экспертизы рыночной стоимости роялти, остается на их стороне и подтверждает правомерность необоснованно доначисленных налогов. Ярким примером может служить дело ОАО «САН ИнБев», в котором налоговый орган скорректировал размер лицензионных платежей, основываясь только на результатах оценки, оформленных отчетом оценщика. При этом инспекция в нарушение п. 10 ст. 40 НК РФ никак не обосновала невозможность применения методов определения рыночной цены, предусмотренных данной статьей.
Оценщик также не учел указанные методы. Более того, он использовал недостоверные источники информации. Большая часть источников, на которые ссылался эксперт, представляла собой ссылки на интернет-ресурсы, содержащие сомнительную информацию о способах совершения противоправных деяний, на коллекции бесплатных рефератов, дипломов и курсовых работ. Практически все интернет-ресурсы, указанные экспертом в качестве источников, не содержали информации об авторе текстов, что не позволяло идентифицировать источник информации, и, следовательно, оценить достоверность представленной информации.
Тем не менее, несмотря на все вышеуказанные нарушения, суды признали выводы инспекции о том, что роялти завышены, обоснованными. Верховный суд РФ, к сожалению, их поддержал и отказал налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ9.
Подводя итог, следует отметить, что рассматривая налоговые споры, возникающие в связи с корректировкой налоговыми органами размера роялти, установленного сторонами сделки, суды в первую очередь обращают внимание на доказательство применения методов определения рыночных цен, предусмотренных НК РФ. В связи с этим при заключении сделок в сфере интеллектуальной собственности роялти должны устанавливаться прежде всего с использованием указанных методов. Определить размер роялти компания может как самостоятельно, так и путем проведения независимой экспертизы рыночной стоимости роялти, результаты которой могут быть приняты судом только в случае, если экспертиза основана на применении этих методов либо доказана невозможность их применения. Также не рекомендуем использовать упомянутый выше перечень стандартных ставок роялти для российского рынка в качестве основного и единственного доказательства рыночного уровня роялти. При необходимости такой перечень может быть использован в суде как дополнительное подтверждение установленного в соответствии с требованиями НК РФ рыночного уровня роялти.
- Под трансфертным ценообразованием в данной статье понимается процесс установления цен, отличных от рыночных, в контролируемых сделках.
- П. 6 ст. 4 федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
- См.: постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2011 г. по делу № А56-66131/2010.
- См.: постановление ФАС Московского округа от 1 августа 2014 г. по делу № А40-113630/13, решение Арбитражного суда г. Москвы от 13 ноября 2013 г. по делу № А40-104549/13.
- Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги.
- В данном случае, на наш взгляд, суд ссылается на приложение 1 учебного пособия Козырева А.Н., Макарова В.Л. Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности. М.: Интерреклама, 2003.
- Выводы суда по делу ЗАО «Домодедово фьюэл сервисиз» подтверждаются и рядом других судебных дел: постановление ФАС Московского округа от 15 апреля 2014 г. по делу ООО «Аэро гард» № А41-29328/13, от 7 мая 2014 г. по делу ЗАО «АТБ Домодедово» № А41-26955/13, от 20 мая 2014 г. по делу ЗАО «Домодедово карго» № А41-26946/13, от 23 июня 2014 г. по делу ЗАО «Домодедово пессенджер терминал» № А41-26943/13.
- См.: постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. по делу № А66-5524/2004.
- См.: постановление ФАС МО от 23 апреля 2014 г. по делу № А40-104549/13, определение Верховного суда РФ от 27 августа 2014 г. по делу № А40-104549/
Поделиться:
Вернуться назад
