Правовые аспекты применения налоговой льготы по НДС к смешанным договорам, связанным с передачей имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности

В целях формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) введена налоговая льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ¹ напрямую касающаяся договоров о передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности. Согласно ее положениям не облагается налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Перечисленные операции освобождаются от обложения НДС только на основании договоров об отчуждении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также лицензионных договоров (по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется). Сублицензионные договоры на практике приравниваются к лицензионным. При этом технические, сервисные, информационные и иные услуги, связанные с реализацией (передачей) прав на результаты интеллектуальной деятельности, облагаются НДС в общем порядке.

Судебная практика относительно упомянутой нормы весьма скудная и неоднозначная. Возможно проанализировать отдельные акты ведомственного нормотворчества, например, письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 по поводу многочисленных вопросов налогоплательщиков, связанных с освобождением от налогообложения НДС с 1 января 2008 г. передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

По мнению Минфина России, к операциям, не подлежащим обложению НДС, в том числе относятся:

• передача прав на основании лицензионных и сублицензионных договоров;
• передача прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии.

Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от обложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. Суммы НДС, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

Особый подход сформулирован в этом письме относительно передачи прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия) на основании п. 3 ст. 1286 Гражданского кодекса РФ. В юридической литературе такие лицензии обычно называются оберточными.

По мнению В.И. Еременко, суть позиции главного финансового ведомства заключается в следующем: «Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается»².

По нашему мнению, действие указанной налоговой льготы не ограничивается только договором об отчуждении исключительного права и лицензионным договором. Как справедливо указывает С.В. Трофимов, «поскольку при гражданско-правовой квалификации договора его наименование не имеет решающего значения в отличие от предмета договора и прочих его существенных условий, право на льготу может доказываться не только договором об отчуждении исключительного права или лицензионным договором, но и любым договором, предметом которого является передача определенных прав на перечисленные РИД»³.

В этой связи мы хотели бы рассмотреть вопрос о применении налоговой льготы по НДС, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении смешанных договоров, не являющихся в чистом виде лицензионными, однако содержащих элементы лицензионного договора. Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Такая оговорка имеет существенное значение для гражданско-правовой оценки возникающих правоотношений, но публично-правовая оценка (в том числе налоговый риск) может некоторым образом отличаться. Для судеб-но-правовой оценки необходимо учитывать соответствующие положения постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14 марта 2014 г № 16 «О свободе договора и ее пределах»⁴.

В первую очередь обратим внимание на договор подряда, предметом которого является разработка программы для ЭВМ с последующей передачей исключительных (неисключительных) имущественных прав на программный продукт заказчику.

Следует отметить, что в отношении работ по разработке программ для ЭВМ, производимых на основании договора подряда, норма, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не применяется. Указанная позиция содержится также в письме Минфина России от 03.02.2009 № 03-07-07/04⁵. Ссылаясь на указанное письмо финансового ведомства, В.И. Суколенова утверждает, что освобождение от налогообложения НДС в соответствии с нормами пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ при разработке программ для ЭВМ на основании договора подряда с последующей передачей неисключительных прав заказчику неприменимо⁶/ При этом в письме Минфина России от 03.02.2009 № 03-07-07/04, на которое она ссылается, указано на то, что рассматриваемой нормой не предусматривается освобождение от налогообложения НДС работ по разработке программ для ЭВМ на основе договора подряда. Вопросы, связанные с последующей передачей неисключительных прав на созданную программу для ЭВМ заказчику, в указанном письме не рассматриваются.

Тем не менее, в письме от 02.06.2008 № 03-07-08/134⁷ финансовое ведомство указывает на отсутствие оснований для применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении разработки и модификации программного обеспечения, а также передачи прав на использование данного программного обеспечения, приобретаемых на основании смешанного договора.

Считаем, что указанная позиция Минфина России является необоснованной, поскольку, на наш взгляд, она не учитывает сложной природы правоотношений, возникающих между сторонами смешанного договора по разработке программного обеспечения и передаче имущественных прав на указанное программное обеспечение. Аналогичной позиции придерживается и В.И. Еременко, который указывает, что финансовым ведомством полностью игнорируется сущность договора присоединения, предусмотренного ст. 428 ГК РФ, разновидностью которого является оберточная (упаковочная) лицензия. Согласно п. 1 данной статьи, договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом. Данная норма исключает возможность для сторон в договоре присоединения формулировать условия, в том числе в письменной форме, отличные от выраженных в стандартной форме или формуляре. В принципе этот договор ограничивает в какой-то степени права присоединяющейся стороны, зато существенно облегчает процесс заключения договора, особенно вследствие отсутствия требования его письменной формы.

Договор оберточной (упаковочной) лицензии, согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ, является разновидностью лицензионного договора о предоставлении права использования произведения. Поэтому решение Минфина России не распространять на такие лицензии льготный режим — явное нарушение пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в ней не оговариваются какие-либо ограничения относительно лицензионных договоров. Впрочем, комментируемая позиция министерства имеет сугубо информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться непосредственно нормами НК РФ и ГК РФ.

По мнению главного финансового ведомства, обложению НДС подлежат работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемые по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Следует иметь в виду позицию Минфина России относительно взаимоотношений российских организаций с иностранными компаниями. При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности у иностранных лиц надо руководствоваться ст. 148 НК РФ, согласно которой в целях применения НДС стоимость передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам, а местом реализации услуг по передаче таких прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность в нашей стране. Местом реализации услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации. Учитывая норму пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, при приобретении у иностранной организации прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам российская организация удерживать налог не должна.

Подтверждением тому служит постановление ФАС Московского округа от 05.07.2011 по делу № А40-1215 1 2/10-116-485⁸. Как установлено судебными инстанциями, между налогоплательщиком (исполнителем) и заказчиком заключен договор, предметом которого являются: создание или модификация программного обеспечения; передача исключительных и (или) неисключительных прав на программное обеспечение; выполнение сопутствующих работ (подготовка технического задания, разработка методики испытаний, проведение пусконаладочных работ и т.д.); исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит заказчику не с момента создания программы для ЭВМ, а с момента подписания сторонами акта о передаче исключительного права. Оценив правовую природу указанного договора, суд пришел к выводу, что спорный договор является смешанным, в том числе содержит все существенные условия договоров об отчуждении исключительного права, оплата по договору произведена именно за передачу исключительных и неисключительных прав на программное обеспечение, то есть налогоплательщиком совершены операции по реализации исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности. С учетом изложенного в отношении указанных операций подлежит применению пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

При этом суд отклонил доводы о том, что по спорному договору налогоплательщиком выполнены облагаемые НДС работы по созданию и модификации программ для ЭВМ, в результате которых право на результаты интеллектуальной деятельности возникло непосредственно у заказчика в силу закона на основании ст. 1296 ГК РФ. Давая оценку указанным доводам, суд отметил, что воля сторон договоров направлена на передачу заказчику исключительных прав именно по договору, а не по императивному указанию п. 1 ст. 1296 ГК РФ.

Таким образом, исходя из данного решения, работы по созданию и модификации программ для ЭВМ не облагаются НДС, если по условиям договора исключительные права на программы принадлежат заказчику не в силу нормы ГК, а передаются ему подрядчиком. Суд учел, что договор о создании программы для ЭВМ содержал все существенные условия договора об отчуждении исключительного права, в том числе размер вознаграждения за исключительные права, а не за выполнение работ.

К аналогичным выводам в сходной ситуации пришел и Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 13.05.2009 по делу № А76-27669/2008⁹. Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком (исполнителем) и заказчиком заключен договор на создание (передачу) научно- технической продукции.

Согласно указанному договору, исполнитель обязуется провести работу по созданию программного продукта согласно техническим требованиям заказчика и передать исключительное имущественное право, включая право на результаты интеллектуальной собственности, на созданный программный комплекс заказчику. Заказчик обязуется принять и оплатить работу по созданию программного комплекса и передаваемые права на программный продукт.

Также договор подряда предусматривает передачу созданного программного продукта вместе с исключительными правами налогоплательщика на секреты производства, полученные в процессе исполнения договора.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в процессе исполнения своих обязательств по договору подряда исполнитель стал обладателем секретов производства, исключительных прав по ним и приобрел право распорядиться ими способом, не противоречащим закону.

Дополнительным соглашением стороны изменили содержание договора и распространили внесенные в договор изменения на отношения сторон, возникшие с даты заключения договора в первоначальной редакции, а также аннулировали подписанные ранее акты выполненных работ и счета-фактуры и решили считать произведенные ранее платежи по договору авансовыми платежами.

В соответствии с измененным договором налогоплательщик обязуется передать в полном объеме принадлежащее ему исключительное право на программу для ЭВМ заказчику, который обязуется принять переданное право и оплатить его стоимость.

В соответствии с актами сдачи-приемки указанные выше исключительные права на секреты производства вместе с созданным программным продуктом были переданы исполнителем заказчику, который принял на себя обязательства по сохранению конфиденциальности информации, переданной ему исполнителем, включая принятие необходимых мер против ее разглашения третьим лицам.

Поскольку налогоплательщиком (исполнителем по договору в первоначальной редакции) переданы заказчику исключительные права на секреты производства вместе с созданной программой для ЭВМ, суды пришли к верному, на наш взгляд, выводу о правомерном применении налогоплательщиком налоговой льготы по НДС, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Принцип приоритета природы правоотношений, выражающейся в существенных условиях сделки по передаче имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности в целях применения налоговой льготы, установленной в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, присутствует и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу № А19-12329/2012¹⁰, согласно которому суд признал обоснованным применение рассматриваемой налоговой льготы в отношении договора поставки, содержащего существенные условия лицензионного договора, поскольку при заключении договора поставки стороны четко разграничили его условия относительно условий поставки и условий передачи прав на программное обеспечение. Суд пришел к выводу, что заключенный договор является смешанным, носящим признаки, в том числе, лицензионного договора. Ввиду передачи по договору поставки наряду с товаром прав на использование программного обеспечения суд указал на обоснованность применения налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Проведя юридическое исследование правовых аспектов применения налоговой льготы по НДС, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, к смешанным договорам в сфере интеллектуальной собственности, мы пришли к следующим выводам.

В случае если смешанный договор помимо иных условий содержит все существенные условия договоров о передаче исключительных и (или) неисключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, то к такому смешанному договору подлежит применению налоговая льгота по НДС, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

По нашему мнению, при анализе смешанного договора, связанного с передачей имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, в целях применения налоговой льготы по НДС, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо оценивать все условия договора в совокупности и определять действительную направленность воли сторон договора, чтобы дать наиболее полную и достоверную оценку сложившимся между сторонами правоотношениям.

1. Пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ введен в действие федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» // Собрание законодательства РФ. 30.07.2007. №31. Ст. 3991
2. См.: Еременко В.И. О налоговом законодательстве России в сфере инновационной деятельности // Законодательство и экономика. 2011. № 10. С. 26-35
3. См.: Трофимов С.В. Правовое регулирование налогообложения оборота имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности: монография. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
4. См.: Вестник ВАС РФ. 2014. №5
5. Письмо Минфина России от 03.02.2009 № 03-07-07/04. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
6. См.: Суколенова В.И. Консультация эксперта. 2013. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»
7. Письмо Минфина России от 02.06.2008 № 03-07-08/134. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
8. Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2011 по делу № А40-121512/10-116-485. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс»
9. Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2009 по делу № А76-27669/2008. Документ опубликован не был. Доступ из справочно- правовой системы «Консультант-Плюс»
10. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу № А19-12329/2012. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс»

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ //Парламентская газета. 10.08.2000. № 151-152.
2. Суколенова В.И. Консультация эксперта. 2013. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс».
3. Трофимов С.В. Правовое регулирование налогообложения оборота имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности: монография. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс».
4. Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» // Собрание законодательства РФ. 30.07.2007. № 31. Ст. 3991.